1. Kế toán trưởng - Anh là ai?
Thuật ngữ “kế toán trưởng” (KTT) - Chief Accountant được đề cập chính thức từ khá sớm trong hệ thống pháp luật Việt Nam như tại Thông tư số 097-TTg ngày 28/02/1959 của Thủ tướng Chính phủ về việc chuyển sổ sách kế toán, chứng từ, hóa đơn, khế ước, hợp đồng, biểu giá, biểu thuế, v.v… từ đơn vị tiền cũ sang đơn vị tiền mới. Tuy nhiên, văn bản thời kỳ đầu này chỉ mới đề cập riêng lẻ đến vai trò của KTT đối với một số hoạt động, chẳng hạn: Khi chuyển sổ sách kế toán từ đơn vị tiền cũ sang đơn vị tiền mới thì việc khóa sổ phải được KTT và phụ trách cơ quan, xí nghiệp… xác nhận là đúng hoặc những hóa đơn, chứng từ kế toán lập trước ngày phát hành tiền mới do các cơ quan, xí nghiệp khác gửi đến sau ngày khóa sổ, đều phải đóng dấu hoặc ghi bằng mực đỏ: “Đơn vị tiền cũ” và được KTT, phụ trách cơ quan, xí nghiệp kiểm soát và xác nhận việc chuyển số liệu từ đơn vị tiền cũ sang đơn vị tiền mới[1]. Mãi đến khi Nghị định số 175-CP ngày 28/10/1961 của Hội đồng Chính phủ về Điều lệ tổ chức kế toán Nhà nước ra đời và kế đến là Pháp lệnh Kế toán và thống kê số 6-LCT/HĐNN8 ngày 02/5/1988 do Chủ Tịch Hội đồng Nhà nước ban hành[2], Nghị định số 26-HĐBT ngày 18/03/1989 của Hội đồng Bộ trưởng quy định về Điều lệ kế toán trưởng xí nghiệp quốc doanh (Điều lệ Kế toán trưởng năm 1989) thì quyền hạn và nhiệm vụ của KTT tại các đơn vị kế toán mới được ghi nhận chi tiết và cụ thể.

Pháp lệnh Kế toán và thống kê năm 1988 và Điều lệ kế toán trưởng năm 1989 được áp dụng thống nhất đối với các đơn vị sản xuất kinh doanh có tư cách pháp nhân thuộc các thành phần kinh tế[3]. Tuy nhiên, cả hai văn bản này đều chưa xây dựng khái niệm về KTT mà chỉ quy định về sự cần thiết cũng như vai trò, nhiệm vụ, quyền hạn của KTT trong đơn vị kế toán. Theo đó, “KTT là vị trí bắt buộc phải có tại mỗi xí nghiệp quốc doanh, công tư hợp doanh^[4] và nhiệm vụ cơ bản của KTT là giúp giám đốc xí nghiệp tổ chức, chỉ đạo thực hiện thống nhất công tác kế toán và thống kê, đồng thời có nhiệm vụ kiểm tra, kiểm soát kinh tế, tài chính ở xí nghiệp[5]”.

Đến Luật Kế toán năm 2003 mặc dù cũng quy định chi tiết về nhiệm vụ, vai trò, sự cần thiết, tiêu chuẩn và điều kiện của KTT nhưng lại vẫn chưa xây dựng khái niệm về KTT cũng như vị trí pháp lý của chức danh này. Theo đó, “KTT có nhiệm vụ tổ chức thực hiện công tác kế toán trong đơn vị kế toán theo quy định tại Điều 5 của Luật Kế toán. KTT của cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức có sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức không sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước và doanh nghiệp nhà nước ngoài nhiệm vụ tổ chức thực hiện công tác kế toán trong đơn vị kế toán theo quy định của Luật Kế toán còn có nhiệm vụ giúp người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế toán giám sát tài chính tại đơn vị kế toán”^[6].

Đến nay, Luật Kế toán năm 2015 bên cạnh sự kế thừa từ Luật Kế toán năm 2003 cũng đã khắc phục được thiếu sót này. Địa vị pháp lý của KTT trong đơn vị kế toán đã được Luật khẳng định: “KTT là người đứng đầu bộ máy kế toán của đơn vị có nhiệm vụ tổ chức thực hiện công tác kế toán trong đơn vị kế toán. KTT của cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức có sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức không sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước và doanh nghiệp nhà nước ngoài nhiệm vụ tổ chức thực hiện công tác kế toán trong đơn vị kế toán còn có nhiệm vụ giúp người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế toán giám sát tài chính tại đơn vị kế toán”[7].

Có thể thấy, qua các giai đoạn, vai trò và nhiệm vụ của KTT tại các đơn vị kế toán hầu như không thay đổi với nhiệm vụ chính yếu là tổ chức thực hiện công tác kế toán trong đơn vị kế toán, bên cạnh đó, đối với KTT tại các đơn vị kế toán là cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức có sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức không sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước và doanh nghiệp nhà nước ngoài nhiệm vụ trên họ còn có nhiệm vụ giúp người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế toán giám sát tài chính tại đơn vị kế toán.

2. Kế toán trưởng – Có bắt buộc phải có tại doanh nghiệp?

Mặc dù chưa ghi nhận chính thức nhưng các văn bản pháp luật về kế toán giai đoạn đầu cũng đã thể hiện sự hiện diện bắt buộc của chức danh kế toán trưởng qua các quy định như: “Việc khóa sổ phải được Kế toán trưởng và phụ trách cơ quan, xí nghiệp, v.v… xác nhận là đúng[8]” hoặc “Các báo biểu kế toán, các bản kê số liệu và các bảng trích lục sổ sách kế toán, ngoài chữ ký của thủ trưởng đơn vị phải có chữ ký của kế toán trưởng. Bản sao các báo biểu kế toán và bản sao các tài liệu khác về kế toán phải do kế toán trưởng kiểm tra và ký. Thiếu chữ ký của kế toán trưởng, các tài liệu nói trên đều coi là không có giá trị và không được dùng[9]”. Nhưng đến Pháp lệnh Kế toán và thống kê năm 1988, quan điểm này mới được các nhà làm luật đã ghi nhận chính thức: “KTT là vị trí bắt buộc phải có tại mỗi xí nghiệp quốc doanh, công tư hợp doanh[10]”.

Đến Luật Kế toán năm 2003, quan điểm này vẫn không thay đổi nhưng quá trình thực hiện lại có mâu thuẫn với các văn bản hướng dẫn thi hành. Cụ thể, theo khoản 2 Điều 48 Luật Kế toán năm 2003, doanh nghiệp được thành lập và hoạt động theo pháp luật Việt Nam thuộc các thành phần kinh tế gồm doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần; chi nhánh, văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam[11] phải bổ nhiệm người làm KTT. Trường hợp doanh nghiệp chưa bố trí được người làm KTT thì phải cử người phụ trách kế toán hoặc thuê người làm KTT[12]. Theo đó, về nguyên tắc, Luật Kế toán năm 2003 buộc mọi doanh nghiệp, chi nhánh, văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam phải có KTT, tuy nhiên bên cạnh đó, luật mở kèm một giải pháp tình thế là các đơn vị này có thể cử người phụ trách kế toán nếu chưa thể bố trí được KTT mà không quy định về giới hạn thời gian tối đa cử người phụ trách kế toán.

Tuy vậy, tại Nghị định số 129/2004/NĐ-CP ngày 31/5/2004 của Chính phủ về hướng dẫn Luật Kế toán áp dụng trong hoạt động kinh doanh, thay vì hướng dẫn thi hành như nhiệm vụ được giao, Nghị định lại đặt ra những quy định mang tính mâu thuẫn với Luật Kế toán năm 2003. Theo khoản 1 và khoản 2 Điều 37 Nghị định số 129/2004/NĐ-CP, tất cả các đơn vị kế toán (bao gồm cả doanh nghiệp) phải bố trí ngay người làm KTT khi thành lập; trừ Văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam, hộ kinh doanh cá thể và tổ hợp tác không bắt buộc phải bố trí người làm KTT mà được phép cử người phụ trách kế toán. Trường hợp chưa có người có đủ tiêu chuẩn và điều kiện bổ nhiệm KTT thì phải cử người phụ trách kế toán hoặc thuê KTT. Đối với doanh nghiệp nhà nước, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và hợp tác xã chỉ được cử người phụ trách kế toán trong thời hạn tối đa là một năm tài chính, sau đó phải bố trí người làm KTT.

Vậy, so với Luật Kế toán năm 2003, Nghị định số 129/2004/NĐ-CP đi ngược lại nguyên tắc về bổ nhiệm KTT trong đơn vị kế toán như sau:

Thứ nhất, phá bỏ nguyên tắc đơn vị kế toán phải bố trí người làm KTT khi ghi nhận có một số đơn vị kế toán không phải bổ nhiệm người làm KTT. Cụ thể, Nghị định số 129/2004/NĐ-CP cho phép Văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam, hộ kinh doanh cá thể và tổ hợp tác không bắt buộc phải bố trí người làm KTT thay vì chỉ áp dụng phương án này như là một giải pháp tình thế;

Thứ hai, Nghị định số 129/2004/NĐ-CP đã giới hạn một phần quyền cử người phụ trách kế toán khi chưa có người có đủ tiêu chuẩn và điều kiện bổ nhiệm KTT đối với doanh nghiệp nhà nước, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài. Bởi, theo nghị định các đơn vị này chỉ có thể cử phụ trách kế toán trong thời hạn tối đa là một năm tài chính. Còn doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, chi nhánh của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam phải bổ nhiệm người làm KTT nhưng nếu chưa chưa có người có đủ tiêu chuẩn và điều kiện bổ nhiệm KTT thì họ có quyền cử người phụ trách kế toán với thời hạn không xác định.

Có thể nói, về nguyên tắc áp dụng văn bản quy phạm pháp luật^[13], những quy định tại Nghị định số 129/2004/NĐ-CP rõ ràng là một quy định ngược khi văn bản có giá trị pháp lý thấp hơn (nghị định) lại định ra quy định trái với văn bản có giá trị pháp lý cao hơn (luật). Dù sao, đây cũng là một trình trạng phổ biến ở Việt Nam.

Hiện nay, văn bản quy định về vấn đề này đang có hiệu lực là Luật Kế toán năm 2015 và các văn bản hướng dẫn thi hành. Luật Kế toán năm 2015 chỉ đề ra nguyên tắc như sau: “Việc tổ chức bộ máy, bố trí người làm kế toán, KTT, phụ trách kế toán hoặc thuê dịch vụ làm kế toán, KTT thực hiện theo quy định của Chính phủ”. Theo đó, Luật Kế toán năm 2015 đã nhường thẩm quyền quy định chi tiết các vấn đề liên quan đến KTT cho Chính phủ. Triển khai quy định trên, Điều 20 Nghị định số 174/2016/NĐ-CP ngày 30/12/2016 của Chính phủ hướng dẫn Luật Kế toán năm 2015 đã ghi nhận về việc bổ nhiệm KTT tại các doanh nghiệp như sau: các doanh nghiệp được thành lập và hoạt động theo pháp luật Việt Nam gồm doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần; chi nhánh, văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam[14] phải bố trí KTT, trường hợp đơn vị chưa bổ nhiệm được ngay KTT thì bố trí người phụ trách kế toán hoặc thuê dịch vụ làm KTT theo quy định. Thời gian bố trí người phụ trách kế toán tối đa là 12 tháng, sau thời gian này đơn vị kế toán phải bố trí người làm KTT. Tuy nhiên, đối với doanh nghiệp siêu nhỏ theo quy định của pháp luật về hỗ trợ doanh nghiệp nhỏ và vừa được bố trí phụ trách kế toán mà không bắt buộc phải bố trí KTT.

Vậy, theo Luật Kế toán năm 2015 và các văn bản hướng dẫn thi hành, việc bố trí KTT trong doanh nghiệp, chi nhánh, văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam là bắt buộc, trường hợp đơn vị chưa bổ nhiệm được ngay KTT thì bố trí người phụ trách kế toán hoặc thuê dịch vụ làm KTT theo quy định. Thời gian bố trí người phụ trách kế toán đối với tất cả các loại hình doanh nghiệp và cả chi nhánh, văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam tối đa đều là 12 tháng thay vì có sự phân biệt giữa các loại hình doanh nghiệp như tại Nghị định số 129/2004/NĐ-CP. Ngoại lệ không bắt buộc bố trí KTT được áp dụng đối với các doanh nghiệp siêu nhỏ.

3. Xung đột thẩm quyền bổ nhiệm kế toán trưởng

Bố trí người làm KTT hoặc quyết định thuê người làm KTT/dịch vụ làm KTT là một trong những quyền và trách nhiệm cơ bản của người đại diện theo pháp luật của doanh nghiệp được quy định cụ thể tại Luật kế toán năm 2003[15] và cả Luật Kế toán năm 2015[16]. Tuy nhiên, theo quy định tại Luật Doanh nghiệp năm 2014, thẩm quyền bổ nhiệm KTT đối với từng loại hình doanh nghiệp cụ thể là khác nhau. Chẳng hạn thẩm quyền quyết định bổ nhiệm, miễn nhiệm, bãi nhiệm, ký và chấm dứt hợp đồng đối với KTT đối với Công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên (CTTNHH 2TV) thuộc về Hội đồng thành viên[17].

Vấn đề đặt ra là “quyền bố trí” KTT của người đại diện theo pháp luật (NĐDTPL) theo quy định tại pháp luật về kế toán chưa được làm rõ liệu nên được hiểu ở mức độ nào gây nên một số vướng mắc khi áp dụng. Bố trí ở đây chỉ nên được hiểu ở cấp độ phân công, giao nhiệm vụ đối với một KTT đã được định sẵn hay cả ở cấp độ bổ nhiệm, giao kết hợp đồng lao động. Xét dưới góc độ của pháp luật về doanh nghiệp, việc người đại diện theo pháp luật tự mình bổ nhiệm KTT khi chưa được sự chấp thuận của Hội đồng thành viên Công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên là trái với quy định khoản 2 Điều 56 Luật Doanh nghiệp năm 2014 nhưng ngược lại, dưới góc độ của pháp luật về kế toán liệu khi bổ nhiệm KTT của Công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên thì Hội đồng thành viên không cần sự đồng thuận từ NĐDTPL có phù hợp với Điều 50 LKT 2015 hay không? Và trường hợp công ty có hơn một NĐDTPL thì vấn đề này được giải quyết như thế nào để việc bổ nhiệm hợp pháp?

Quan điểm cho rằng “quyền bố trí” KTT của NĐDTPL ở cấp độ phân công, giao nhiệm vụ, tức NĐDTPL chỉ có thẩm quyền phân công, giao nhiệm vụ cho KTT và KTT này do Hội đồng thành viên quyết định bổ nhiệm có vẻ phù hợp hơn cả. Bởi, theo khoản 1 Mục 4 quy định về thủ tục bổ nhiệm, bãi miễn, thay thế KTT, phụ trách kế toán; thuê và chấm dứt hợp đồng với người được thuê làm KTT tại Thông tư liên tịch số 13/2005/TTLT-BTC-BLĐTBXH ngày 07/02/2005 của Bộ Tài chính - Bộ Lao động, Thương binh và Xã hội ban hành về Hướng dẫn tiêu chuẩn, điều kiện, thủ tục bổ nhiệm, bãi miễn và xếp lương KTT, phụ trách kế toán trong các tổ chức hoạt động kinh doanh thì “Thủ tục bổ nhiệm, bãi miễn, thay thế kế toán trưởng đối với công ty trách nhiệm hữu hạn quy định tại tiết b, c của điểm 2 và tiết a của điểm 3, phần I của Thông tư này thực hiện theo Điều lệ công ty và do Hội đồng thành viên quyết định theo quy định tại điểm đ, khoản 1, Điều 35 của Luật doanh nghiệp”. Có thể nói, bằng việc dẫn chiếu các quy định của Luật Doanh nghiệp về bổ nhiệm, bãi miễn, thay thế KTT đối với công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh, công ty cổ phần,…, Thông tư liên tịch số 13/2005/TTLT-BTC-BLĐTBXH đã ngầm khẳng định nội hàm của “quyền bố trí” KTT của NĐDTPL theo quy định của pháp luật về kế toán chỉ ở cấp độ phân công, giao nhiệm vụ thay vì có liên quan đến cả việc bổ nhiệm, bãi miễn, thay thế KTT.

Ngược lại, nếu hiểu “quyền bố trí” KTT của NĐDTPL không bao gồm việc NĐDTPL có thẩm quyền liên quan đến việc bổ nhiệm, bãi miễn, thay thế KTT thì quy định NĐDTPL có quyền bố trí người làm KTT hoặc quyết định thuê dịch vụ làm KTT lại trở nên chưa cân xứng. Bởi nếu NĐDTPL không thể can thiệp vào việc bổ nhiệm, miễn nhiệm, thay thế KTT nhưng lại có quyền quyết định toàn bộ trong việc thuê dịch vụ KTT là chưa phù hợp trong bối cảnh người được thuê làm dịch vụ KTT có quyền và trách nhiệm ủa kế toán trưởng quy định tại Điều 55 Luật Kế toán[18] - tức, tương tự như KTT do doanh nghiệp bổ nhiệm.

Chính vì những vướng mắc nêu trên, thiết nghĩ, pháp luật về kế toán vẫn cần sửa đổi và bổ sung một số quy định, cụ thể như sau:

Thứ nhất, ban hành văn bản hướng dẫn chi tiết Nghị định số 174/2016/NĐ-CP về thủ tục bổ nhiệm, bãi miễn đối với KTT để thủ tục bổ nhiệm, bãi miễn, thay thế KTT được thực hiện đồng bộ, thống nhất. Bởi, mặc dù chưa có văn bản chính thức ghi nhận việc bãi bỏ, thay thế đối với Thông tư liên tịch số 13/2005/TTLT-BTC-BLĐTBXH và tinh thần của những quy định được dùng làm căn cứ viện dẫn tại thông tư không thay đổi nhiều trong các văn bản thay thế nhưng việc áp dụng Thông tư liên tịch số 13/2005/TTLT-BTC-BLĐTBXH vẫn còn khá khiên cưỡng do cơ sở ban hành của thông tư này là Nghị định số 129/2004/NĐ-CP và Luật Doanh nghiệp năm 1999 hiện đã hết hiệu lực.

Thứ hai, bổ sung quy định giải thích cụ thể nội hàm của “quyền bố trí” KTT của NĐDTPL theo hướng họ chỉ có thẩm quyền bố trí, tức phân công, giao nhiệm vụ cho người làm KTT đã được bổ nhiệm hợp lệ theo quy định của pháp luật doanh nghiệp.

Thứ ba, sửa đổi quy định về quyền quyết định thuê dịch vụ làm KTT của NĐDTPL theo hướng thẩm quyền này thuộc về cá nhân, cơ quan có thẩm quyền bổ nhiệm KTT theo quy định của pháp luật doanh nghiệp.

ThS. Luật sư. Nguyễn Ngọc Diệp

Đại học Tây Đô

[1] Mục 1 Thông tư số 097-TTg ngày 28/02/1959.

[2] Thay thế cho Nghị định số 175-CP ngày 28/10/1961 và được sửa đổi bổ sung theo Nghị định số 176-CP ngày 10/9/1970 của Hội đồng Chính phủ.

[3] Điều 1 Pháp lệnh Kế toán và thống kê năm 1988 và Khoản 1 Mục I Thông tư số 555-TCTK/PPCD-1988 ngày 13/09/1988 của Tổng cục Thống kê hướng dẫn thi hành Pháp lệnh Kế toán và thống kê.

[4] Theo khoản 1 Mục 1 Thông tư số 62-NT/TT ngày 31/01/1960 do Bộ Nội thương ban hành hướng dẫn thi hành Điều lệ về xí nghiệp công tư hợp doanh do Bộ Nội thương ban hành thì xí nghiệp công tư hợp doanh là một xí nghiệp trước là của tư nhân nay do Nhà nước và chủ xí nghiệp cũ chung nhau kinh doanh. Nhưng cũng có trường hợp Nhà nước chung với tư nhân góp vốn xây dựng xí nghiệp mới, hoặc cho phép tư nhân góp vốn vào một xí nghiệp quốc doanh địa phương.

[5] Điều 3 Pháp lệnh Kế toán và thống kê năm 1988.

[6] Điều 52 Luật Kế toán năm 2003.

[7] Điều 52 Luật Kế toán năm 2015.

[8] Mục 1 Thông tư số 097-TTg ngày 28/02/1959.

[9] Điều 6 Nghị định số 175-CP ngày 28/10/1961.

[10] Điều 3 Pháp lệnh Kế toán và thống kê năm 1988.

[11] Khoản 5 Điều 4 Luật Kế toán năm 2003.

[12] Khoản 2 Điều 48 Luật Kế toán năm 2003.

[13] Xem nguyên tắc áp dụng văn bản quy phạm pháp luật tại Điều 83 Luật Ban hành văn bản quy phạm pháp luật năm 2008 và Điều 156 Luật Ban hành văn bản quy phạm pháp luật năm 2015.

[14] Khoản 4 Điều 3 Luật Kế toán năm 2015.

[15] Khoản 1 và khoản 2 Điều 49 Luật Kế toán năm 2003.

[16] Khoản 2 Điều 50 Luật Kế toán năm 2015.

[17] Điểm đ khoản 2 Điều 56 Luật Doanh nghiệp năm 2014.

[18] Khoản 4 Điều 22 Nghị định số 174/2016/NĐ-CP.